אין בכוונתו המובהקת של מקבל האופציה לרכוש את המקרקעין כדי לאיין את האופציה
פרק חמישי 2 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") מעניק פטור ממס שבח וממס רכישה במכירת אופציה, העומדת במספר תנאים מצטברים הקבועים בפרק (להלן: "אופציה ייחודית"), אולם מחייב את המכירה הנ"ל במס רווח הון או במס פירותי בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, לפי העניין.
מארגני קבוצות רכישה, משתמשים פעמים רבות בהוראותיו של פרק חמישי 2 לחוק, כאשר הם מעוניינים לרכוש קרקע עבור קבוצת רכישה פוטנציאלית וזאת ללא התקשרות במישרין מול בעל הקרקע.
במצב שכזה, המארגן רוכש אופציה ייחודית מאת בעל הקרקע ומסחר אותה בשלב מאוחר יותר לקבוצת רכישה שארגן, כאשר פרק חמישי 2 לחוק, פוטר ממס הן את מכירת האופציה ע"י בעל הקרקע והן את סיחורה לקבוצת הרכישה וממסה רק את עסקת מימוש האופציה כמכירה שנעשית בין בעל הקרקע לכל אחד מחברי קבוצת הרכישה (וראו הרחבה במאמר מיום 18/02/16).
השבוע ניתן פס"ד בו"ע 21262-10-17 מיראז' יזמות ונדל"ן בע"מ נ' מנהל מסמ"ק חדרה, אשר דן בטענת מנהל מסמ"ק (להלן: "המנהל") לפיה, המהות הכלכלית האמיתית של ההתקשרות בין חברת מיראז' יזמות ונדלן בע"מ (להלן: "החברה") לבין קבוצת רוכשים, אשר בסמוך לרכישת האופציה מהחברה מימשו אותה ורכשו את המקרקעין מבעלת המקרקעין, אינה של סיחור אופציה אלא היא במהותה מימוש האופציה ע"י החברה ומכירת המקרקעין על ידה לקבוצת הרוכשים באופן המקים חבות במס רכישה לחברה, בניגוד לסיחור אופציה הפטור ממס רכישה כאמור.
המנהל נימק את טענתו במספר נימוקים, בין היתר בכך שהחברה נטרלה את אפשרות הברירה של קבוצת הרוכשים אם לממש את האופציה אם לאו, שכן הרוכשים היו חייבים במועד המכירה לרכוש את המקרקעין ובנוסף, ע"פ מערכת ההסכמית עליה חתמו קבוצת הרוכשים, "הנכס" אותו התחייב כל רוכש ורוכש לרכוש, אינו הנכס נשוא האופציה המקורית שהוא רכישת מלוא המקרקעין מאת הבעלים, אלא החברה הקנתה לכל רוכש חלק יחסי במקרקעין ועל כן אין לומר שכתב האופציה המלא סוחר לרוכשים.
בית המשפט ניתח לעומק בפסק הדין את פרק חמישי 2 לחוק, את הרציונאל שעמד ביסוד חקיקתו ואת דו"ח הוועדה לבחינת היבטי המס בקבוצות רכישה וקבע כי טענת המנהל אינה עולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק, עם תכלית ומטרת החקיקה של פרק חמישי 2 לחוק ואף עומדת בסתירה למהות הכלכלית האמיתית שבבסיס העסקה הנדונה.
בית המשפט הוסיף וקבע, כי אופציה ייחודית היא מכשיר משפטי אשר המחוקק מצא לנכון לאפשר את השימוש בו לצורך עידוד היזמות בתחום הנדל"ן וכי כוונתו המובהקת מלכתחילה של מקבל האופציה לקנות את המקרקעין אינה הופכת את האופציה שניתנה לו לבלתי קיימת ואינה הופכת את המהות הכלכלית של העסקה לרכישת המקרקעין, אלא למתן אופציה לרכישתם.
לגופו של עניין קבע בית המשפט, כי ככל שבשלב סיחור האופציה לא חל שינוי בטיבה המשפטי והכלכלי של האופציה עצמה, דהיינו, לא נוצרה התחייבות לרכישת המקרקעין, הרי שמדובר בסיחור אופציה כדין והגם שחברי קבוצת הרוכשים לקחו על עצמם התחייבויות והגבלות בינם לבין עצמם במסגרת הסכם השיתוף לצורך רכישת האופציה ומימושה על דרך של רכישת המקרקעין, הרי שהתחייבות אלו אינן שוללות את קיומה של אופציה ייחודית בידיהם לרכישת המקרקעין במישור יחסיהם אל מול בעלת המקרקעין.
גם אם החליט רוכש לקבל על עצמו את "עול הקבוצה" – אין בכך כדי ליצור לו התחייבות כלפי החברה ועל אחת כמה וכמה לא כלפי בעלת המקרקעין.
גם את טענת המנהל לפיה, יש להכיר בסיחור אופציה כדין רק כאשר מְסָחֵר האופציה יוצא כליל מהתמונה לאחר סיחורה לגורם אחר, דחה בית המשפט וקבע, כי אין להתעלם מן העובדה כי יזם הנדל"ן, המחזיק באופציה, נמצא בסיכון של אבדן השקעתו בדמי האופציה, ככל שלא יצליח לארגן קבוצת רוכשים במסגרת תקופת האופציה ולכן גם אם היזם "נשאר עוד בתמונה" עד לשלב של רישום הערת אזהרה לטובת חברי הקבוצה – אין בכך כדי להפוך אותו למוכר הזכויות במקרקעין לקבוצת הרוכשים.
בית המשפט קיבל לחלוטין את עמדת החברה לפיה במקרה שכזה, כאשר התוצאה הנובעת מדרך הפרשנות של המנהל היא גביית מס רכישה נוסף מהיזם, הרי שיש לפרש את החוק באופן המיטיב עם הנישום ובפסק הדין התקבל במלואו הערר שהוגש על החלטת המנהל.
בשולי הדברים אציין, כי בסיום דבריו נזף בית המשפט במנהל על התנהלותו בסדרי הדין וקבע כי היא אינה עולה בקנה אחד עם עקרונות יסוד בניהול הליך משפטי.
לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]
אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)
© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה
