עם זאת הסביר בית המשפט העליון בהלכת גיבשטיין, כי הנטל להראות כי מדובר בעסקה "פרטית" שלא בוצעה "במהלך עסקו" של הנישום מוטל על כתפי הנישום.

לפני כ-3 שנים, ניתן פסק דין בע"מ 10469-03-20 קירון נ' מס הכנסה – פקיד שומה נתניה ובו

נדון מקרה של בעל עסק בתחום הנדל"ן (להלן: "קירון") , אשר רכש בשנת 2009 מקרקעין בפרויקט עמק חפר בנתניה לבניית 4 דירות, כאשר 3 מהן הושכרו ולטענתו אחת מהן הייתה לשימוש הפרטי ובמכירתה קיבל פטור ממס שבח כדירה יחידה.

בנוסף, רכש קירון בשנת 2010 נכס מקרקעין נוסף בפרויקט אבא הלל בנתניה, כאשר לאחר 4 שנים פורסמה תוכנית תמ"א 38/3 שהעניקה הקלות בניה נרחבות ובהתאם לכך בנה קירון על המקרקעין 9 דירות, אותן מכר כמלאי עסקי אך בהמשך ביקש לתקן את השומות ולקבוע כי מכירת 2 דירות תיחשב כמכירה במישור הפרטי.

לפקיד השומה היו מספר טענות כלפי קירון, בעניין אי דיווח על הכנסות דמי שכירות, בעניין שינוי ייעוד ממלאי עסקי לרכוש קבוע אולם בעיקר סירב פקיד השומה להכיר במכירת הדירות הנ"ל כמכירה פרטית בין היתר מהסיבה שקירון לא הוכיח את גובה ההוצאות שהוציא בפרויקט אבא הלל שיש לסווגן כהשקעה פרטית, ולא הוכיח כי שתי הדירות מומנו באופן שונה מיתר הדירות בפרויקט.

בית המשפט שב והסביר, כי אין מחלוקת על כך שגם אדם העוסק בתחום הנדל"ן, יכול לבצע עסקה פרטית בנכס מקרקעין. עם זאת, כאשר מדובר בנכס המשתייך לסוג הנכסים בהם נוהג אותו אדם לעסוק במסגרת עסקו, הנטל המוטל עליו להראות כי אותה מכירה הנטענת על ידו להיות מבוצעת במישור הפרטי, אינה קשורה לעסק – הוא נטל מוגבר.

במקרה דנן, ניתח בית המשפט את התנהלות קירון ודחה את הערעור שהגיש קירון על הצווים שהוציא פקיד השומה בין היתר מהסיבות הבאות:

1. הדירות יועדו על פי קירון ל"צרכים פרטיים" אך קירון ורעייתו לא התגוררו בפועל בדירות הללו.
2. קירון לא הצליח להוכיח כי נערכה הפרדה בין המימון הפרטי, כנטען על ידו, לצורך רכישה ובניית הדירות הנמכרות שבמחלוקת, לבין הכספים שהוזרמו לפרויקטים במסגרת עסקו.
3. קירון לא הביא כל אסמכתאות לטענתו לפיה נשא בהוצאות פרטיות בקשר לאותן דירות, על אף שהתבקש לעשות כן.
4. מהביאורים לדו"חות הכספיים של קירון עולה כי לא ניתן כל ביטוי לכך שחלק מהדירות הן "פרטיות".
5. לא נוהל חשבון בנק נפרד לעסק ולבני הזוג באופן פרטי ורואה החשבון אף ציין, כי למיטב ידיעתו המערער העביר כסף "פרטי" שלו לחשבון הבנק של העסק.

בית המשפט הסביר,  כי מקום שבו הנישום כורך יחד את עסקיו עם ענייניו הפרטיים, עליו להציג בפניו אסמכתאות ברורות, מפורשות וחד משמעיות המלמדות על קיומה של הפרדה ברורה ומוחלטת בין חלקים אלה.  
משלא עשה כן, לא ניתן לומר כי עמד בנטל המוגבר החל עליו להראות, כי חרף היותו עוסק בתחום הנדל"ן, ועל אף שמדובר בפרויקט אחד הכולל מספר דירות שנבנו כולן כחטיבה אחת, חלק מאותן דירות הן "פרטיות", בנייתן מומנה באופן פרטי ולפיכך אינן משתייכות לעסקו, וכי ההכנסות ממכירתן אינן חייבות במס הכנסה כדין יתר הדירות.

בשבוע שעבר, ניתן פסק דין בע"א 1976/23 אברהם קירון נ' פקיד שומה נתניה ובו דחה בית המשפט העליון, בהסכמה, את הערעור שהגיש קירון, תוך שהוא מאפשר לקירון להציג אסמכתאות על הוצאות שלדעתו הוא רשאי לנכות מסכום ההכנסות שהפיק בשומות שהוציא פקיד השומה.

הפסיקה במקרה דנן, מלמדת על חשיבות ההפרדה הן בהתנהלות והן בספרים, בין פעילות נדל"ן עסקית לפרטית וזאת על מנת למנוע מיסוי עודף בדיעבד על פעילות נדל"ן שבוצעה במישור הפרטי.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

   © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post חשיבות ההפרדה בין פעילות נדל"ן עסקית לפרטית appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

בשבוע שעבר פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה מס' 10/2025 העוסק בנושא קיזוז הפסדי הון (להלן: "החוזר") ובמאמר זה בחרתי להביא חלק מהוראות החוזר, הרלוונטיות לנישומים המעוניינים לקזז הפסדי הון כנגד השבח הריאלי שנוצר להם במכירת מקרקעין.

• החוזר מבהיר תחילה, כי הפסד הון בר קיזוז נמדד בערכים נומינאליים בלבד (למעט במקרה בו נקבע בחוק התיאומים אחרת)  ובהתאמה, הפסד הון מועבר ,בהתאם להוראות סעיף 92(ב) לפקודה, יועבר משנה לשנה בערכו הנומינאלי כשהוא אינו צמוד למדד כלשהו.
• דיני קיזוז ההפסדים בישראל, אינם מאפשרים קיזוז הפסדים כנגד רווחים שנוצרו לפני שנת המס שבה נוצר ההפסד.
• הפסד קודם לפריסה, דהיינו יש לקזז את הפסד ההון לפי הוראות סעיף 92 לפקודה, ורק לאחר מכן לבצע פריסת רווח הון (או שבח).
• הזכאות לקיזוז הפסד הון היא של הישות המשפטית שלה נוצר ההפסד בלבד והיא אינה ניתנת להעברה לאחר בדרך של מכירה, ויתור, מתנה, הקנייה לנאמנות, הורשה או בכל דרך אחרת.
• הפסד הון שנוצר בשנת המס השוטפת, והוא אינו הפסד מניירות ערך כאמור בסעיף 92(א)(4) לפקודה, יהיה ניתן לקיזוז כנגד רווח הון או שבח בלבד והוא יקוזז תחילה כנגד מרכיב הרווח ריאלי (ביחס של אחד לאחד) וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד 3.5 ₪ של סכום אינפלציוני חייב.
• סעיף 92(ב) לפקודה קובע כי הפסד הון, אשר לא ניתן היה לקזזו בשנת המס השוטפת,יועבר לשנות המס הבאות, בזו אחר זו, ויקוזז כנגד רווח הון בלבד בשנות המס הבאות )להלן: "הפסד הון מועבר").
• הפסד הון מועבר יותר בקיזוז בתנאי שהנישום הגיש דוח בגין שנת המס השוטפת בה נוצר ההפסד וכן גם בשנת הקיזוז ודיווח בהם על ההפסד וביצוע הקיזוז, והכל לפי הוראות סעיפים 131 ו- 132 לפקודה.
• מועד ההכרה בהפסד ההון הוא במועד המכירה של הנכס על ידי הנישום. יחד עם זאת, רשאי פקיד השומה שלא להכיר בהפסד כאמור במועד המכירה, כך למשל, מקום בו מכירת הנכס נועדה להביא להפחתת מס בלתי נאותה (וראו פסיקה בעניין זה במאמר מיום 29/08/19).
• במצב החוקי הקיים, הנישום רשאי לבחור את סדר קיזוז הפסדיו, בכפוף להוראות סעיף 92 לפקודה והוראות החוזר. כך למשל, נישום אשר נוצר לו הפסד הון שוטף ממכירת נייר ערך יוכל לבחור לקזז את ההפסד מניירות ערך כנגד רווח הון ריאלי, שבח מקרקעין, ריבית או דיבידנד בשל ניירות ערך, והכל בסדר שבו יחפוץ ובכפוף לאמור.
• לא קיימת חובה לקזז הפסדים, כנגד הכנסה פטורה ממס. משמעות ההלכה היא שהימנעות מקיזוז הפסד הון כנגד הכנסה פטורה כאמור, לא תשלול מהנישום את הזכאות להעביר את הפסד ההון שלא קוזז, כהפסד הון מועבר, בהתאם להוראות סעיף 92(ב) לפקודה ולנצלו בשנות המס הבאות.
• סעיף 33 לפקודה קובע, כי במקרים מסוימים לא יותר לנישום קיזוז הפסדים שוטפים ו/או הפסדים מועברים, אם ספריו נמצאו בלתי קבילים (וראו הרחבה במאמר מיום 18/07/2019).

בשולי הדברים אציין, כי בהתאם להוראות הפרשנות של מיסוי מקרקעין, לעניין קיזוז הפסדים עסקיים כנגד השבח, גם הוא יבוצע באמצעות טופס 1271א (כיום מבוצע באופן מקוון) ועליו לכלול התייחסות לשתי עובדות אלה:

1. הזכות הנמכרת בגינה ניתן האישור לקיזוז הפסדים צריכה הייתה לשמש בעיסקו של המוכר לפני המכירה כאמור בסעיף 28(ב) לפקודה.
2. האישור יתייחס להפסדים שהצטברו לתום שנת המס שקדמה למועד מכירת הזכות במקרקעין.

באשר להפסדים עסקיים שנוצרו באותה שנת מס בה הייתה המכירה, יוכל הנישום לקזזם בהתחשבנות עם פקיד השומה, ולא עם מנהל מס שבח, בעת חישוב המס.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

   © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post חוזר מס הכנסה בנושא קיזוז הפסדי הון appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

במטרה לקבוע האם לעסקה בכלל ולעסקת מקרקעין בפרט, קיים אופי מסחרי, שאז היא תמוסה כהכנסה פירותית לפי הפקודה, כעסק או כעסקת אקראי,  נקבעו בפסיקה כ-10 מבחנים עיקריים שבחינתם הן בצורה פרטנית והן בהסתכלות כוללת, תביא את בית המשפט להכרעה האם יש למסות את העסקה לפי החוק או לפי הפקודה (וראו פירוט המבחנים במאמר מיום 12/01/23).

לאחרונה פורסם פס"ד בע"מ 55781-05-22 ערן בנטל נ' פקיד שומה חיפה ובו נבחנה השאלה, האם עסקת מכר של דירת מגורים שביצע מר ערן בנטל (להלן: "בנטל") וזאת לאחר שהיה מעורב בקידום תוכנית תמ"א 38 ביחד עם מספר שותפים, מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ומשכך עליה להתמסות כעסקה פירותית על פי הפקודה?

בנטל הינו שמאי מקרקעין, וכן בעל רישיון תיווך מטעם משרד המשפטים, רכש בשנת 2013 דירת מגורים בעלת 2 חדרים בחיפה תמורת 625,000 ₪, המהווה חלק מבניין בן 4 דירות, שאינו רשום כבית משותף.

3 הדירות האחרות נרכשו ע"י: מר ישראל אסרף, חבר ילדות של בנטל שהינו עו"ד במשרד עו"ד דורון טיקוצקי ושות' (להלן: "משרד טיקוצקי"),  מר ירון טיקוצקי שהינו אחד הבעלים של משרד טיקוצקי וכן חברה קשורה למר דורון טיקוצקי, כאשר כל 4 הרוכשים יוצגו ברכישה ע"י משרד טיקוצקי וחתמו ביניהם על הסכם שיתוף (להלן: "השותפים").

השותפים פעלו לקידום תוכנית תמ"א 38 בבניין ובין היתר פנו לחבר ותיק של בנטל, אשר ביחד עם מספר יזמים ביקשו לרכוש את כל 4 דירות השותפים ובשנת 2016 מכר בנטל את דירתו לאחד היזמים תמורת 1,575,000 ₪.

לאחר מספר דיונים עם פקיד השומה, יצאה בשנת 2022 שומה בצו ובה נקבע כי יש לסווג את הרווח שהפיק בנטל ממכירת הדירה בשנת 2016 – בשווי 950,000 ש"ח – כ"הכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי".

בית המשפט ניתח את השתלשלות העניינים וקבע כי יישום מבחני העזר שנקבעו בפסיקה על נסיבות העניין דנן, מוביל  למסקנה כי מכירת הדירה על ידי בנטל מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, וכי דין הערעור להידחות.

בין המשפט ביסס את החלטתו לאחר שניתח בפסק הדין את הנתונים הבאים:

1. תקופת ההחזקה הקצרה של בנטל בדירה;
2. הידע והניסיון המקצועיים של בנטל בתחום הנדל"ן;
3. העדר בדיקה של הדירה טרם שרכש אותה בנטל;
4. רכישה שבוצעה יחד עם השותפים,  באותם תנאים, באותה תמורה ובאותו מועד;
5. פעולה לקידום פרויקט תמ"א 38 למטרת השאת רווחים;
6. עלייה ניכרת בשווי הדירה לעומת דירות אחרות באזור;
7. מכירת הנכס תוך הצגת פוטנציאל פרויקט תמ"א 38;
8. מכירה יחד עם יתר השותפים תוך ניהול משא ומתן משותף וקביעת תמורה עבור הבניין בכללותו ולאחר מכן חלוקתה לפי שיעורי האחזקה.
9. התנהלות בנטל על פני מספר שנים בטרם המכירה בהן רכש ומכר לא פחות מחמש דירות מגורים, תוך הפקת רווח משמעותי.

לסיכום פסק הדין קבע בית המשפט, כי בנטל רכש נכס בעל פוטנציאל גבוה להשבחה, פעל להשבחתו בשיתוף פעולה עם יתר שותפיו, נשכרו שירותי אדריכל והוגשו באמצעותו בקשות להיתרי בניה לוועדה לתכנון ובניה, לשם קידום פרויקט תמ"א 38. בנטל מכר את הנכס תוך היסמכות על הפוטנציאל הגבוה למימוש וההיתכנות של פרויקט תמ"א 38, ותוך הפקת רווח משמעותי, והדבר מוביל למסקנה ברורה וחד-משמעית, לפיה יש לראות בעסקה של מכירת הדירה על ידי בנטל כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ועל כן יש למסות את הרווח שנצמח לו מעסקה זו – בהתאם.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post מכירת דירה תוך קידום הליכי תמ"א 38 עשויה להצביע על פעילות עסקית appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

בשנת 2018 פורסמה בבית המשפט העליון הלכת "לשם ובירן" ע"א 7204/15 8236/16, אשר קבעה כי הכנסה מהשכרת 20-30 נכסים מצריכה לשם תפעולה עסק של ממש ולכן מהווה הכנסה עסקית, כאשר מיד לאחר מכן פרסמה רשות המיסים טיוטת חוזר אשר קבע רף נמוך בהרבה, של 10 דירות ומעלה, על מנת לסווג את ההכנסה מדמי השכירות כהכנסה עסקית (וראו הרחבה במאמר מיום 08/02/2018).

בתחילת השנה, ניתן פסק דין בבית המשפט המחוזי בירושלים בע"מ 41419-02-22 גדליה מרדכי שטרן נ' פקיד שומה ירושלים, אשר דן בערעורו של רופא שיניים (להלן: "שטרן") שבבעלותו מספר חברות, אשר לגבי אחת מהן, לצד פעילותה ברפואת שיניים, מחזיקה ב-5 דירות מגורים וכן מחזיק שטרן בחברה נוספת, אשר פעילותה המוצהרת הינה השכרת הנדל"ן שברשותה.

במישור הפרטי, החזיק שטרן עד שנת 2013 ב-9 דירות מגורים והחל משנת 2014 ב-12 דירות מגורים, אותן השכיר והן הניבו לו הכנסה בסך 540,000 ₪ בממוצע בשנה.

המחלוקת בין שטרן לפקיד שומה ירושלים הייתה, בשאלת סיווגה של ההכנסה מדמי השכירות של הדירות, כאשר בעוד ששטרן טען כי מדובר בהכנסה פאסיבית שאינה הכנסה מ"עסק" ושיעור המס עליה הוא קבוע בהתאם לסעיף 122 לפקודה, פקיד השומה קבע כי הכנסות אלו הינן הכנסות מ"עסק" ושיעור המס עליהן הוא בהתאם למדרגות המס של שטרן.

במהלך הדיון בבית המשפט התברר, כי עו"ד מטעמו של שטרן (להלן: "עו"ד ארז") עסק בניהול כלל ענייני הנכסים, השכרתם וגביית דמי השכירות בגינם. למעשה, עד לתחילת עבודתו של עו"ד ארז, הנדל"ן היחיד שהיה בבעלותו של שטרן או בבעלות החברות שבשליטתו היו המבנים בהם פעלו מרפאות השיניים. עו"ד ארז עסק בגביית דמי השכירות, בהסדרת הנדל"ן שעבר אליו בירושה, וכן עסק בטיפול משפטי בנושאים שונים, בין היתר טיפול מול הבנקים בהלוואות ומיחזורן, אשראי, טיפול בתביעות, עריכת חוזי עבודה וחוזי שכירות והיה אף ממונה על תחזוקת הנדל"ן של הקבוצה.

בית המשפט, סקר את המבחנים שנקבעו בפסיקה לעניין הכנסה עסקית ובין היתר בע"א 9187/06 מגיד נ' פקיד שומה פ"ת והגיע למסקנה כי את הכנסותיו של שטרן מדמי השכירות יש לשום כהכנסה מ"עסק", על כל המשתמע מכך, ממספר נימוקים:

1. הפעולות שביצע עו"ד ארז מדגישים את האופי העסקי של הפעילות הנדל"נית וכל זאת נעשה על ידי עו"ד ארז והחברה שבבעלותו מבלי שהייתה הפרדה כלשהי בין ניהול הפעילות הנדל"נית של נכסי שטרן לבין נכסי החברות שבשליטתו.
2. שטרן ביקש לנכות את מלוא שכרו של עו"ד ארז במסגרת הוצאות החברות והדבר מלמד כי גם שכר טרחתו בגין פעולותיו בנכסים הפרטיים של שטרן, הוכר על ידי שטרן עצמו כהוצאה עסקית.
3. העובדה ששטרן השקיע את מלוא מרצו בעסקי רפואת השיניים, אין בה כדי ללמד כי רק עסק זה הוא עסקו האמיתי שכן אמנם זהו העסק שבו הוא מתמחה ובו בחר לעסוק בעצמו, אולם בעסקי הנדל"ן הוא אינו מתמחה ועל כן העמיד את איש אמונו עו"ד ארז המתמחה בתחום זה לבצע עבורו, כידו הארוכה, את המלאכה בתחום זה על הצד הטוב והמקצועי ביותר.
4. גם אם כמות הדירות במקרה זה אינה גדולה מאוד, המבחן הכמותי אינו חזות הכל, מדובר בנסיבה אחת מיני רבות שנבחנת לצורך הכרעה בשאלת אופי ההכנסות. במקרה זה, מדובר בכמות דירות שהפקת ההכנסה נעשתה באמצעות מערכת של ממש שדרשה ידיעה אישית של ממש – זו של עו"ד ארז.

בסיכום פסק הדין קבע בית המשפט, כי מכלול הראיות והנסיבות מלמדות שההכנסה מדמי השכירות שהפיק שטרן היא הכנסה מ"עסק" וכך יש למסות אותה.

 את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

  © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post פעילות משמעותית של ניהול דירות להשכרה מצביעה על קיומו של עסק appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

בשנת 2016, ניתן פס"ד בו"ע 45326-01-15 לילך אריאל נ' מנהל מסמ"ק ת"א, אשר קיבל את טענתה של לילך אריאל (להלן: "לילך"), כי היא מימנה את מרבית עלות הדירה שרכשה במהלך שנת 2013 – מכספי תמורת הדירה שהתקבלה מהרוכשים (להם מכרה אותה תוך 4 חודשים בלבד מיום רכישתה ברווח של 50%) ומשכך איננה כפופה לתקופת הצינון הקבועה בסעיף 49ו לחוק וזאת בניגוד לטענת מנהל מסמ"ק בהחלטה בהשגה.

בסיכום פסק הדין התקבל הערר ונקבע שלילך זכאית לפטור ממס במכירת הדירה לפי פרק חמישי 1 לחוק.

ואולם, כבר במועד מתן החלטת מנהל מסמ"ק בהשגה נכתב, כי המקרה מועבר לבחינתו של פקיד השומה לצורך סיווגה של העסקה כעסקת אקראי בעל אופי מסחרי, הממוסה לפי חלק ב' לפקודה כהכנסה פירותית.

ואכן, פקיד שומה ת"א 4 נכנס לעובי הקורה, ניהל הליכי שומה מול לילך וקבע לבסוף בצו כי העסקה היא עסקת אקראי בידי אביה של לילך (עו"ד בעל בקיאות בתחום הנדל"ן) ולחלופין, כי מדובר בעסקת אקראי שבוצעה ע"י לילך עצמה.

לילך ואביה ערערו על הצו לבית המשפט המחוזי בתל אביב והמשפט התקיים בפני כבוד השופט ה' קירש, אשר שימש גם כיו"ר ועדת הערר בהליך הקודם מול מסמ"ק.

בחודש שעבר ניתן פסק הדין ב-2 הערעורים, של לילך עצמה בע"מ 62359-10-21 לילך אריאל נ' פ"ש ת"א 4 ושל אביה, בע"מ 62325-01-21 אריאל משה נ' פ"ש ת"א 4.

בית המשפט ניתח את עובדות המקרה ביחס למבחני העזר שנקבעו בפסיקה  (וראו הרחבה במאמר מיום 12/01/2023) וקבע כי העסקה אכן הייתה בעלת אופי מסחרי מהסיבות הבאות:

1. מדובר בתקופת החזקה בדירה קצרה ביותר, כאשר ההסבר של לילך ואביה לאילוץ שהביא למכירה המהירה, לא הניח את הדעת.
2. קושי לקבל את המצג המרכזי לפיו הדירה נרכשה למגוריה של לילך, כאשר היא עצמה כלל לא הייתה מעורבת בתהליך רכישתה.
3. אופן מימון הרכישה מכספי המכירה.
4. ניסיון ובקיאות אביה של לילך בתחום הנדל"ן ונסיבות היחשפותו לדירה הנדונה.
5. הרווח הגבוה שהופק בפרק זמן קצר, שאיננו מוסבר בתנודות השוק או בגורמים חיצוניים ממשיים אחרים.

לאור זאת קבע בית המשפט כי הרווח שנוצר – נתון למיסוי על פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה ולא בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין.

עם זאת, בית המשפט דחה את טענת פקיד השומה כי העסקה צריכה להיות מיוחסת לאביה של לילך, לאור כלל ההשתק השיפוטי שנוצר למדינה.

בית המשפט קבע, כי המדינה במסגרת הערר מיסוי מקרקעין לא טענה בשום שלב כי ישנה מחלוקת לגבי זהות עושה העסקה אלא רק הודיעה שפקיד השומה עוד עשוי לקבוע כי מדובר בעסקת אקראי ואילו הייתה הסתייגות לגבי מיהות המוכר – על רשות המיסים היה לומר זאת אז לוועדת הערר.

לסיום אציין, כי המקרה המתואר לעיל מהווה דוגמא חשובה למצב שבו דווקא התנהלות אשר נועדה לחסוך מס שבח בצורה משמעותית, עלולה לחשוף את הנישום לטענת עסקה פירותית ולמס גבוה בהרבה אצל פקיד השומה.

 את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post עסקת אקראי – לנצח את מסמ"ק ואז להפסיד למס הכנסה appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

סעיף 119א, כולל מספר סעיפים קטנים המתייחסים לסיטואציות "הברחה" שונות שעשויות להתרחש, כאשר  הסעיף הראשון קובע כדלקמן:

סעיף 119א(א)(1)

"היה לחבר-בני-אדם חוב מס ונתפרק או העביר את נכסיו ללא תמורה או בתמורה חלקית בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור, ניתן לגבות את חוב המס שהחבר חייב בו ממי שקיבל את הנכסים בנסיבות כאמור."

יצוין, כי בית המשפט העליון בעניין פלח (ע"א 2755/08) קבע כי: "בכל מקרה שבו נישום צריך לצפות, כי יהא חייב במס לאור הליכים שמתנהלים בינו לבין רשויות המס, הרי שאם הוא מעביר נכסים ללא תמורה בעיתוי זה רשאית רשות המיסים להיפרע מהם". (וראו הרחבה במאמר מיום 23/03/17).

בשבוע שעבר, פורסם פסק דין בע"מ 31700-01-22 ס.ש. יעדים בע"מ נ' פקיד שומה חולון, ובו נדונה השאלה הבאה: האם חבר-בני-אדם שחילק דיבידנד יכול להיחשב כמי ש"העביר את נכסיו ללא תמורה או בתמורה חלקית", כנדרש על פי סעיף 119א(א)(1) לפקודה?

במקרה הנדון בפסק הדין, לחברת פורין פאואר עובדים זרים בע"מ (להלן: "פורין") יצאו שומות ניכויים לשנות המס 2016-2019 בסך של כ-37 מיליון ₪, שכללו בין היתר, חיוב מס בגין היטל עובדים זרים.

פורין הייתה בבעלותו המלאה של מר אלכסנדר שניידר (להלן: "שניידר"), וכך גם חברת ס.ש. יעדים בע"מ (להלן: "החברה"), כאשר במהלך שנת 2020, הועברו מניות פורין מידי שיינדר לידי החברה, במסגרת סעיף 104א לפקודת מס הכנסה.

בשנות המס 2019-2020, חילקה פורין מעל 31 מיליון ₪ דיבידנדים; 2 מיליון ₪ לשניידר עצמו ו-29 מיליון ₪ לחברה, כאשר בשנת 2021 הועברו מרבית הכספים לחברה גרמנית שאף היא בבעלותו המלאה של שניידר ומשכך מרבית הכספים יצאו מישראל ואין מחלוקת כי לפורין היה "חוב מס" כמשמעותו בסעיף 119א(ד), ולא נותרו לה בישראל אמצעים לסילוק החוב.

בית המשפט הסביר, כי תכליתו הכללית של סעיף 119א לפקודה היא: "… למנוע הערמה על שלטונות המס על ידי מסירת נכסי הנישום החייב במס במתנה או במחיר נמוך משוויו לאחרים ובדרך זו לסכל את גביית המס המגיע ממנו", כאשר הסעיף עצמו, איננו מגדיר את הביטוי "נכסים" (על הטיותיו השונות) ולא קיימת כל אינדיקציה לכך כי המושג, בהקשר האמור, איננו כולל כסף ועל כן מתחייבת המסקנה כי מזומן (כסף) הניתן כדיבידנד נמנה על "נכסיו" של חבר בני האדם המחלק, והדבר מתיישב כמובן עם תכליתו של סעיף 119א לפקודה ובאותה מידה מתבקשת המסקנה כי עצם החלוקה של דיבידנד מהווה "העברה" של נכס לבעל המניות.

בית המשפט המשיך והסביר לעניין התנאי בסעיף, לפיו הנכס צריך לעבור  "ללא תמורה", כי הדיבידנד מחולק בשל זכות בידי בעל המניות ובזיקה אליה, אולם החלוקה עצמה איננה מביאה לתשלום תמורה לידי החברה המחלקת ולכן קבע כי לצורך פרשנות סעיף 119א(א)(1) לפקודה, חלוקת דיבידנד כן נמנית עם קבוצת הפעולות שהן "העברת נכס ללא תמורה".

לאור זאת פסק בית המשפט, כי על רקע תכליתו של סעיף 119א(א)(1) לפקודה – ובפרט הותרת אמצעים בישראל לסילוק חובות המס של חברה בערבון מוגבל – יש הצדקה להשקיף על חלוקת דיבידנד כמעשה המדלל אמצעים אלה וכמעשה המביא להעדפת האינטרסים של בעלי המניות על פני אינטרס הציבור בגביית חוב המס המגיע לאוצר המדינה וכל זאת אף אם הדיבידנד הוא חלוקה מותרת לפי דיני החברות ואף אם שולם מס על הדיבידנד בידי מקבלו.

בהמשך פסק הדין דן בית המשפט בשאלה, האם הוראות הסעיף יחולו אך ורק כאשר העברת הנכסים (או פירוק החברה)  אירעה לאחר שנוצר חוב המס הנדון, או שמא ניתן ליישם את הסעיף גם כאשר העברת הנכסים קדמה להיווצרות חוב המס, וקבע לאור הלכת פלח כי תחימת הזמן אחורה בסעיף 119א מוגבלת בכל מקרה לאותה תקופה בה התנהלו הליכים בין הנישום ובין רשויות המס, ולא לפניה.

אי לכך פסק בית המשפט, כי במקרה דנן ניתן להפעיל את סעיף 119א(א)(1) לפקודה לגבי כל חלוקות הדיבידנדים, פרט לשתי החלוקות הראשונות לידי שיינדר עצמו, שכן  אלו בוצעו בטרם החלו הליכי השומה של פורין ביום 19.12.2019.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post ניתן להפעיל את סעיף 119א לפקודת מס הכנסה גם על חלוקת דיבידנד appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

במסגרת חוק ההסדרים התווסף תיקון 264 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") , אשר בין היתר תיקן את סעיף 122 ובכך הגיע לקיצו עיוות רב שנים במיסוי דמי שכירות למגורים בישראל, כאשר יחיד, אשר העדיף להשכיר את דירתו היחידה ולגור בעצמו בדירה שכורה, נאלץ לשלם מס על דמי השכירות שקיבל, אם חרג מתקרת הפטור הקבועה בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים  התש"ן-1990) וזאת ללא כל התחשבות בתשלום דמי השכירות שהוא משלם בעצמו עבור דירת מגוריו.

סעיף 122 לפקודה, נחקק בשנת 1987 במסגרת תיקון 75 במטרה לתת לבעלי דירות תמריץ להשכרת דירותיהם ולאפשר להם לשלם על הכנסתם משכר דירה מס מחזור בשיעור של 10% בלבד, כאשר יחיד, שבחר לשלם מס על הכנסתו כאמור, לא יהא זכאי לכל ניכוי או הוצאה שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי-השכירות ובנוסף, בעת חישוב השבח ממכירת הדירות, אף יידרש להוסיף את הסכום המרבי של הפחת שהיה ניתן לנכותו לפי כל דין, לשווי המכירה.

במסגרת תיקון 264 לפקודה שפורסם אתמל, נוסף סעיף 122 (ו) אשר קובע כי "לעניין חישוב הכנסה מדמי שכירות שהופקה על ידי היחיד מהשכרת דירתו היחידה, רשאי היחיד לנכות מהכנסתו כאמור את סכום דמי השכירות המוטבים ששילם באותה שנה, עד לסכום הכנסתו מדמי שכירות באותה שנה או עד לסכום של 90 אלף שקלים חדשים בשנה, לפי הנמוך, ובלבד שהתשלום ששילם, או חלקו, לא נדרש בניכוי בחישוב הכנסתו החייבת של היחיד או אדם אחר".

"דמי שכירות מוטבים" מוגדרים בסעיף כאחד מאלו:

1. דמי שכירות בעד דירה בישראל ששכר המשלם למגוריו.
2. תשלום שנתי ששולם בעד החזקת המשלם או בן זוגו המתגורר עימו בבית אבות כהגדרתו בסעיף 49יג לחוק מיסוי מקרקעין.
3. תשלום שנתי ששולם בעד החזקת המשלם או בן זוגו המתגורר עימו בבית חולים גריאטרי כהגדרתו בסעיף 29ג לפקודת בריאות העם, 1940, בשנת המס.

ובתנאי שדמי השכירות או התשלום השנתי, לא שולמו לקרובו כהגדרתו בפסקאות (1) או (2) להגדרה "קרוב" בסעיף 88 לפקודה (שהם: בן זוג, אח, אחות, הורה, הורה הורה, צאצא וצאצא של בן זוג, ובן זוגו של כל אחד מאלה, וכן צאצא של אח או של אחות, ואח או אחות של הורה).

יודגש כי "דירה יחידה" מוגדרת בסעיף כהגדרתה לעניין מס רכישה בחוק מיסוי מקרקעין וכי "חזקת התא המשפחתי" המוכרת מחוק מיסוי מקרקעין, נוספה גם כאן ומתייחסת לתא המשפחתי כאמור "כבעלים אחד" הן לעניין תשלום ששילם יחיד והן כהכנסת היחיד מדמי שכירות, כאשר "בן זוג" ייחשב בהתאם למשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין (לרבות ידועים בציבור).

חוק ההסדרים מוסיף וקובע כי תחולת סעיף 122 לפקודה כנוסחו בתיקון 264, יחול לגבי הכנסת שכירות שהתקבלה החל מתחילת שנת המס 2023 ואילך.

להלן כמה דוגמאות להבהרת התיקון (לשם הנוחות, הדוגמאות מובאות בחישוב חודשי למרות שנוסח התיקון מתייחס לחישוב שנתי):

1. אדם המשכיר את דירתו היחידה בתל-אביב בסכום של 8,000 ₪ לחודש ושוכר דירה למגוריו בירושלים בסכום של 5,000 ₪, ישלם 10% מס על הכנסתו מדמי שכירות לפי החישוב הבא:
   8,000-5,000=3,000 ₪ .
2. אדם המשכיר את דירתו היחידה בתל-אביב בסכום של 6,000 ₪ לחודש ושוכר דירה למגוריו בירושלים בסכום של 7,000 ₪, לא ישלם מס על הכנסתו מדמי שכירות, אך גם לא ייחשב לו "הפסד" , שכן החישוב הינו: 6,000-6,000=0 ₪ .
3. אדם המשכיר את דירתו היחידה בתל-אביב בסכום של 10,000 ₪ לחודש ושוכר דירה למגוריו בירושלים בסכום של 12,000 ₪, יותר בניכוי סכום של 7,500 ₪ בלבד וישלם 10% מס על הכנסתו מדמי שכירות לפי החישוב הבא: 10,000-7,500=2,500 ₪ .

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת: www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post תיקון סעיף 122 לפקודת מס הכנסה במסגרת חוק ההסדרים appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

הסיבה היא, ההסדר ספציפי בסעיפים 235א-235ד לפקודת מס הכנסה (וסעיף 143 לחוק מע"מ), המצמצמים את היקפו של החסיון האמור רק לדברים ומסמכים בין לקוח לעו"ד באופן ישיר ואינם כוללים בחסיון גם "אדם אחר מטעם הלקוח" כפי שנקבע בפקודת הראיות.

בעקבות פסק הדין בצ"א 36336-11-20 מס הכנסה – משרד פקיד שומה חירות נ' לוי
(להלן: "פסק הדין") שבו קבע בית המשפט מספר קביעות ובעיקרן כי רק המסמכים הקשורים בקשר ישיר בין עו"ד לנישום עצמו שהוא "הלקוח" מוגנים בחסיון עו"ד לקוח, עתרה לשכת עורכי הדין לבג"ץ ביום 21/03/2021 בתיק בג"ץ 2026/21 לשכת עורכי הדין נ' בית המשפט המחוזי ת"א פ"ש חקירות ת"א ואח', כאשר במסגרת העתירה ביקשה לשכת עורכי הדין (להלן: "הלשכה") להורות על ביטול פסק הדין אשר אפשר לפקיד שומה חקירות ת"א (להלן: "פקיד השומה") לעיין בחומרים שנתפסו במהלך חיפוש במשרדו של עו"ד דורון לוי (וראו הרחבה במאמר מיום 11/03/2021).

לטענת הלשכה, מדובר בהכרעות סותרות של בתי המשפט המחוזיים בשאלת היקף החיסיון המעוגן בפקודה וכי אי החלת החיסיון, כהגדרתו בסעיף 235א לפקודה, על מסמכים שהוחלפו בין עורך הדין ובין אדם מטעמו של הלקוח, יש בה משום פגיעה "בלתי מידתית ובלתי שיוויונית" בזכות ההיוועצות ותוצאה זו אינה עולה בקנה אחד עם תכליותיו של חסיון עו"ד-לקוח.

טענה נוספת שעלתה במסגרת העתירה הייתה, כי פרשנותו של בית המשפט המחוזי תוביל לפגיעה ממשית בשירות שנותנים עורכי הדין, שכן יהא עליהם לייעץ ללקוחותיהם לשוחח עמם על ענייני מס באופן אישי וללא מעורבות מומחים, על מנת שלא לפגום בתחולתו של חיסיון עו"ד-לקוח.

פקיד השומה חזר על טענתו לפיה לשונו הברורה של סעיף 235א לפקודת מס הכנסה אינה מאפשרת "להלביש" עליו את הוראת החיסיון שבסעיף 48(א) לפקודת הראיות ובנוסף, ההסדר שבפקודת מס הכנסה עולה בקנה אחד עם תכליותיהם של דיני המס: חיוב הנישום במס אמת, הבטחת הכנסה לאוצר המדינה וקידום מטרות בעלות אופי חברתי, כאשר לטענתו קיימים הבדלים מהותיים בין עבירות מס לעבירות אחרות, והבדלים אלו מצדיקים את החלת ההסדר הייחודי שבפקודה.

בג"ץ קבע תחילה, כי הוראת סופיוּת הדיון שבסעיף 235ד(ה) לפקודת מס הכנסה שוללת, למעשה, את האפשרות לבחון בכלים "ערעוריים" את פסקי הדין שניתנים מתוקף סעיף זה בבתי המשפט המחוזיים.

גם אם נפלו בפסק דינו של בית המשפט המחוזי טעויות ונקבעו בו קביעות משפטיות שגויות, הרי שעובדה זו לבדה אינה מקימה עילה להתערבותו של בית המשפט הגבוה לצדק וזאת משום שהלכה פסוקה ומושרשת היא כי בית המשפט הגבוה לצדק יתערב בהחלטותיהן של ערכאות שיפוטיות במקרים נדירים בלבד, בהם ההחלטה ניתנה בחריגה מסמכות או כשמדובר ב"תופעה קיצונית של שרירות בתחום שהוא מנהלי טהור" וכן מקום שבו נמצאה "פגיעה בולטת בעיקרי הצדק הטבעי" או "פגיעה קשה ובלתי מוצדקת בזכות יסוד".

לאור העובדה שבעתירה זו הלשכה לא טענה שפסק הדין ניתן בחריגה מסמכות, ואף לא ב"שרירות בתחום שהוא מנהלי טהור" אלא היא מיקדה את עתירתה בהשגות על תוכנו של פסק הדין ובטענות בדבר השלכותיו על חיי המעשה, דחה בג"ץ את העתירה וקבע כי בהינתן המבחנים המחמירים שנקבעו בהלכה הפסוקה לעניין זה, לא עלה בידי הלשכה להוכיח עילה המצדיקה סטייה מכלל אי-ההתערבות ומשבחר המחוקק שלא לאפשר ערעור (בזכות או ברשות), וקבע בהקשר זה הוראה בדבר סופיוּת הדיון, יש לכבדה.

לאור דחיית העתירה, הטענה לפיה על מנת שלא לפגום בתחולתו של חיסיון עו"ד-לקוח בדיני המס, ידרשו מעתה עורכי הדין העוסקים במיסים לייעץ ללקוחותיהם לשוחח עמם על ענייני המס באופן אישי וללא מעורבות מומחים, הפכה לטעמי רלוונטית מתמיד.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת: www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post חסיון עורך דין לקוח בפקודת מס הכנסה – דחיית עתירתה של לשכת עו"ד appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") קובע באילו מקרים יש לראות את פעולת שינוי היעוד של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין מרכוש קבוע למלאי עסקי כמכירה, את מועדי התשלום בגין מכירה זו וכן כיצד יחושב המס בעת מימוש המלאי העסקי במכירה הסופית.

הסעיף מבחין בין מצב שבו חלפו 4 שנים מיום הרכישה של הזכות במקרקעין ועד למועד שינוי היעוד לבין מצב שטרם חלפו 4 שנים כאמור, כדלקמן (וראו הרחבה במאמר מיום 15/10/2016):

• אם טרם חלפו 4 שנים מיום הרכישה של הזכות עד יום שינוי הייעוד, קובע הסעיף כי אין מדובר במכירה וכאשר יימכר המלאי העסקי, עלותו, תהיה יתרת שווי הרכישה של הזכות שהועברה.
• אם חלפו 4 שנים כאמור – מדובר במכירה, אולם קיימת דחיית תשלום מס עד למכירת המלאי כאשר גם אם נמכר חלק מהמלאי לא יהא חייב בתשלום מס העולה על התמורה שקיבל באותה מכירה.

לאחרונה ניתן פס"ד בע"מ 46744-02-18, 1843-03-19, 17521-02-19 עיון נ' מס הכנסה – פקיד שומה ת"א 3 ובו נדון ערעורם של האחים אלי וירון עיון (להלן: "עיון") על קביעת פקיד השומה לפיה, מכירת 3 דירות שביצע כל אחד מהם בשנים 2012, 2015 ו-2016 – עולה לכדי מכירה פירותית החייבת במס הכנסה.[1]

ע"פ עובדות המקרה, משפחת סבתם של עיון החזיקה בחלקת קרקע באזור רמת השרון
(להלן: "המקרקעין") החל משנות ה-30 של המאה הקודמת, כאשר אלי עיון החזיק בחלקו במקרקעין משנות ה-70 וירון עיון החזיק בחלקו במקרקעין משנות ה-90.

לאחר שנים רבות יזמה עיריית רמת השרון תוכנית לאיחוד וחלוקה שקבעה, כי בניית בניין תוכל להתבצע ע"ג המקרקעין, רק ביחד עם בעלי החלקה השניה.

בשנת 2007 החלה בניית הבניין ובו 29 דירות, 19 מתוכן שייכות למשפחת עיון (אלי, ירון והוריהם ז"ל), כאשר בסוף שנת 2011 ניתנה לבניין תעודת גמר מעיריית רמת השרון ובשנת 2012, לאחר פטירת הוריהם, החזיקו אלי וירון 7 דירות בבניין כל אחד.

במסגרת מכירת הדירות, ביקש כל אחד מהם פטור ממס שבח על מכירת הדירה הראשונה בשנת 2012 וכן חישוב מס לינארי מוטב על מכירת 2 הדירות הנוספות.

לאור משקלם המצטבר של הסממנים השונים שנקבעו בפסיקה קבע פקיד השומה, כי יש לראות בהכנסות שנבעו מהעסקאות שבוצעו ע"י עיון , כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, ולסווג אותם כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. לחילופין קבע פקיד השומה שיש לראות בהם כהכנסה מעסק אקראי ולחילופי חילופין – כהכנסה מעסק.

בתחילת הדיון עמדה למבחן בית המשפט טענת עיון לפיה, גם אם סבור פקיד השומה שמדובר במכירה פירותית, הרי שהיה עליו לקבוע מועד לשינוי ייעוד המקרקעין למלאי עסקי, באופן שבו לגבי הרווח שנבע מהתקופה הארוכה שמיום החזקת המקרקעין ועד ליום שינוי הייעוד, ימוסו עיון כהכנסה הונית בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין ורק לגבי הרווח שנבע בשאר התקופה, ימוסו כהכנסה פירותית.

פקיד השומה טען בתגובה, כי טענת עיון הייתה יכולה להיות נכונה אילו היה מסווג את המכירה כהכנסה מעסק אולם ברגע שסיווג את המכירה כהכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, הרי שאיננו חייב לקבוע מועד לשינוי ייעוד המקרקעין מהוני למלאי עסקי.

בית המשפט קיבל באופן מלא את טענת עיון וזאת לאור קביעתו הברורה של בית המשפט העליון בע"א 490/13 ו-7773/13 יצחק פלומין נ' פקיד שומה חיפה לפיה, "מלאי עסקי" בסעיף 5(ב) לחוק יכל להתקיים גם בעסק אקראי וגם בעסקה.

אי לכך קבע בית המשפט, כי חובה על פקיד השומה ליישם את הוראות סעיף 5(ב) לחוק בכל המקרים בהם הוא סבור כי יש לסווג כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה מכירה לצד ג' של מקרקעין, שהוחזקו קודם לכן מעל 4 שנים במישור ההוני ולכן במקרה דנן, מאחר שהמקרקעין הוחזקו במישור ההוני מעל ל-70 שנה, הרי שמיסוי מרכיב זה במס שבח היה מקטין באופן ניכר את השומות.

בהמשך פסק הדין, ניתח בית המשפט את טענת פקיד השומה לפיה יש למסות את מכירת הדירות ע"י עיון כמכירה פירותית, לאור המבחנים שנקבעו בפסיקה לקביעת "אופי מסחרי" (ראו פירוט המבחנים במאמר מיום 10/09/2020) וקבע לבסוף כי מדובר במקרה גבולי הנוטה למישור ההוני ומשכך, לנוכח מכלול הנסיבות, מצדיק את קבלת הערעור שהגישו עיון.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת: www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

[1] למען הגילוי הנאות אציין, כי הייתי מעורב בתיק זה במסגרת הליכי השומה מול פקיד שומה ת"א 3.

The post החלטת פ"ש לסווג מכירת מקרקעין שהוחזקו מעל 4 שנים במישור ההוני, כמכירה פירותית – מחייבת שינוי ייעוד appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

ניכויים, הינם ההוצאות שהוציא הנישום לשם ייצור הכנסתו, אותן הפקודה מתירה לו לנכות מהכנסתו.

ברגע שבשנת מס מסוימת, סך הניכויים המותרים לנישום, עלה על סך ההכנסות ממקור ההכנסה, נוצר לנישום הפסד לצרכי מס ומכאן שניכויים שהותרו בשנת מס מסוימת אך לא נוצלו ע"י הנישום כנגד הכנסתו, מהווים הפסדים לצורכי מס.

לאחרונה, ניתן פס"ד בבית המשפט העליון בע"א 1579/20 פביו יחזקאל מלכסון אנגל ואח' נ' פ"ש תל אביב ואח' (להלן: "הלכת מלכסון") ובו דן בית המשפט בערעור על החלטת בית המשפט המחוזי בשאלה הבאה:

האם זכותו של אדם לקזז את הפסדי ההון או את ההפסדים מעסק שצמחו לו עד יום פטירתו, עוברת ליורשיו בירושה?

במקרה הנדון, למנוח צבי דינשטיין ז"ל היו ביום מותו הפסדי הון מועברים שלא קוזזו בסך של 46 מיליון ₪ והפסדים מועברים מעסק שלא קוזזו בסך 1.7 מיליון ₪.

אחת מיורשותיו, גב' מלכסון ביחד עם בעלה (להלן: "מלכסון")  ביקשו לנצל את חלקה בהפסדי המנוח ולקזזם כנגד הכנסותיהם אך סורבו ע"י פקיד השומה בטענה שהזכות לקיזוז הפסדים איננה עוברת בירושה וכך גם פסק בית המשפט המחוזי.

בערעור לבית המשפט העליון התמקדו מלכסון בדרישת קיזוז הפסדי ההון וטענו, כי בניגוד לסעיף 28 לפקודה העוסק בהפסדים פירותיים ומשתמש בתיבה "אותו אדם", הרי שלגבי סעיף 92 העוסק בהפסדי הון, ואיננו כולל את התיבה "אותו אדם", יש לפרשו באופן שגם יורשים של נישום שנפטר באים בגדרי הסעיף ויכולים לקזז את הפסדיו המועברים.

בנוסף טענו מלכסון, כי הפסדים לצורכי מס הינם חלק מנכסי המוריש העוברים ליורשיו מכח חוק הירושה.

בית המשפט העליון דחה פה אחד את הערעור וקבע בפסק דינו של כבוד השופט ג.קרא, כי לשון הוראות סעיפי הקיזוז אינה "סובלת" את הפרשנות אותה מבקשים מלכסון לאמץ, שכן אין למצוא ולו עיגון מינימאלי בלשון ההוראות לכך שהפסד שהיה לאדם ניתן לקיזוז על ידי יורשיו.

בית המשפט העליון הסביר, שהתיבה "אותו אדם" בסעיף 28 לפקודה איננה משנה דבר, שכן לא ניתן ליצור זהות לשונית בין המונח "הכנסתו החייבת של אדם" למונח "הכנסתו החייבת של אדם או יורשו" ולכן גם פרשנות סעיף 92 לפקודה איננה יכולה לראות ב"אדם" כ"אדם אחר" מלבד אותו נישום.

גם לעניין תכלית החקיקה הסביר בית המשפט העליון, כי האפשרות לקיזוז הפסדים בין שנות מס, נועדה לשרת את התכלית של בחינת התעשרותו של הנישום – התעשרות שנפרסת על פני תקופה שאין בינה ובין החתך הגס של שנות המס מתאם הכרחי.

אי לכך, העברת הפסדים לצרכי מס שצבר נישום אחד לנישום אחר,  ובכלל זה ליורש, מאיינת תכלית זו, המושתת על "עקרון היכולת לשלם", משום שהיא מנתקת את הקשר האמיץ שבין הכנסתו של הנישום והיכולת הכלכלית שלו למס המוטל עליו ובכך היא מאפשרת הסטה של נטל המס בין נישום אחד לאחר באופן שאינו שוויוני.

לסיכום קבע בית המשפט העליון בהלכת מלכסון, כי הזכות לקיזוז הפסדים עומדת באופן אישי לנישום והפסד לצורכי מס שייך לנישום עצמו ומהווה "נכס" רק ביחס אליו, שאינו ניתן להעברה או להורשה.

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post הלכת מלכסון – הזכות לקיזוז הפסדים אינה עוברת בירושה appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).