הלכת מלכסון – הזכות לקיזוז הפסדים אינה עוברת בירושה

הוראת סעיף 1 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") מגדירה "הכנסה חייבת" כדלקמן: "הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים, והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין."

ניכויים, הינם ההוצאות שהוציא הנישום לשם ייצור הכנסתו, אותן הפקודה מתירה לו לנכות מהכנסתו.

ברגע שבשנת מס מסוימת, סך הניכויים המותרים לנישום, עלה על סך ההכנסות ממקור ההכנסה, נוצר לנישום הפסד לצרכי מס ומכאן שניכויים שהותרו בשנת מס מסוימת אך לא נוצלו ע"י הנישום כנגד הכנסתו, מהווים הפסדים לצורכי מס.

לאחרונה, ניתן פס"ד בבית המשפט העליון בע"א 1579/20 פביו יחזקאל מלכסון אנגל ואח' נ' פ"ש תל אביב ואח' (להלן: "הלכת מלכסון") ובו דן בית המשפט בערעור על החלטת בית המשפט המחוזי בשאלה הבאה:

האם זכותו של אדם לקזז את הפסדי ההון או את ההפסדים מעסק שצמחו לו עד יום פטירתו, עוברת ליורשיו בירושה?

במקרה הנדון, למנוח צבי דינשטיין ז"ל היו ביום מותו הפסדי הון מועברים שלא קוזזו בסך של 46 מיליון ₪ והפסדים מועברים מעסק שלא קוזזו בסך 1.7 מיליון ₪.

אחת מיורשותיו, גב' מלכסון ביחד עם בעלה (להלן: "מלכסון")  ביקשו לנצל את חלקה בהפסדי המנוח ולקזזם כנגד הכנסותיהם אך סורבו ע"י פקיד השומה בטענה שהזכות לקיזוז הפסדים איננה עוברת בירושה וכך גם פסק בית המשפט המחוזי.

בערעור לבית המשפט העליון התמקדו מלכסון בדרישת קיזוז הפסדי ההון וטענו, כי בניגוד לסעיף 28 לפקודה העוסק בהפסדים פירותיים ומשתמש בתיבה "אותו אדם", הרי שלגבי סעיף 92 העוסק בהפסדי הון, ואיננו כולל את התיבה "אותו אדם", יש לפרשו באופן שגם יורשים של נישום שנפטר באים בגדרי הסעיף ויכולים לקזז את הפסדיו המועברים.

בנוסף טענו מלכסון, כי הפסדים לצורכי מס הינם חלק מנכסי המוריש העוברים ליורשיו מכח חוק הירושה.

בית המשפט העליון דחה פה אחד את הערעור וקבע בפסק דינו של כבוד השופט ג.קרא, כי לשון הוראות סעיפי הקיזוז אינה "סובלת" את הפרשנות אותה מבקשים מלכסון לאמץ, שכן אין למצוא ולו עיגון מינימאלי בלשון ההוראות לכך שהפסד שהיה לאדם ניתן לקיזוז על ידי יורשיו.

בית המשפט העליון הסביר, שהתיבה "אותו אדם" בסעיף 28 לפקודה איננה משנה דבר, שכן לא ניתן ליצור זהות לשונית בין המונח "הכנסתו החייבת של אדם" למונח "הכנסתו החייבת של אדם או יורשו" ולכן גם פרשנות סעיף 92 לפקודה איננה יכולה לראות ב"אדם" כ"אדם אחר" מלבד אותו נישום.

גם לעניין תכלית החקיקה הסביר בית המשפט העליון, כי האפשרות לקיזוז הפסדים בין שנות מס, נועדה לשרת את התכלית של בחינת התעשרותו של הנישום – התעשרות שנפרסת על פני תקופה שאין בינה ובין החתך הגס של שנות המס מתאם הכרחי.

אי לכך, העברת הפסדים לצרכי מס שצבר נישום אחד לנישום אחר,  ובכלל זה ליורש, מאיינת תכלית זו, המושתת על "עקרון היכולת לשלם", משום שהיא מנתקת את הקשר האמיץ שבין הכנסתו של הנישום והיכולת הכלכלית שלו למס המוטל עליו ובכך היא מאפשרת הסטה של נטל המס בין נישום אחד לאחר באופן שאינו שוויוני.

לסיכום קבע בית המשפט העליון בהלכת מלכסון, כי הזכות לקיזוז הפסדים עומדת באופן אישי לנישום והפסד לצורכי מס שייך לנישום עצמו ומהווה "נכס" רק ביחס אליו, שאינו ניתן להעברה או להורשה.

         

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה