החלטת פ"ש לסווג מכירת מקרקעין שהוחזקו מעל 4 שנים במישור ההוני, כמכירה פירותית – מחייבת שינוי ייעוד

שינוי ייעוד של נכס, היא פעולה שבה משתנה המהות הכלכלית שלשמה מוחזק הנכס אצל אותה אישיות משפטית, ללא מימוש הנכס וללא רווח כתוצאה משינוי היעוד.

סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") קובע באילו מקרים יש לראות את פעולת שינוי היעוד של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין מרכוש קבוע למלאי עסקי כמכירה, את מועדי התשלום בגין מכירה זו וכן כיצד יחושב המס בעת מימוש המלאי העסקי במכירה הסופית.

הסעיף מבחין בין מצב שבו חלפו 4 שנים מיום הרכישה של הזכות במקרקעין ועד למועד שינוי היעוד לבין מצב שטרם חלפו 4 שנים כאמור, כדלקמן (וראו הרחבה במאמר מיום 15/10/2016):

• אם טרם חלפו 4 שנים מיום הרכישה של הזכות עד יום שינוי הייעוד, קובע הסעיף כי אין מדובר במכירה וכאשר יימכר המלאי העסקי, עלותו, תהיה יתרת שווי הרכישה של הזכות שהועברה.
• אם חלפו 4 שנים כאמור – מדובר במכירה, אולם קיימת דחיית תשלום מס עד למכירת המלאי כאשר גם אם נמכר חלק מהמלאי לא יהא חייב בתשלום מס העולה על התמורה שקיבל באותה מכירה.

לאחרונה ניתן פס"ד בע"מ 46744-02-18, 1843-03-19, 17521-02-19 עיון נ' מס הכנסה – פקיד שומה ת"א 3 ובו נדון ערעורם של האחים אלי וירון עיון (להלן: "עיון") על קביעת פקיד השומה לפיה, מכירת 3 דירות שביצע כל אחד מהם בשנים 2012, 2015 ו-2016 – עולה לכדי מכירה פירותית החייבת במס הכנסה.[1]

ע"פ עובדות המקרה, משפחת סבתם של עיון החזיקה בחלקת קרקע באזור רמת השרון
(להלן: "המקרקעין") החל משנות ה-30 של המאה הקודמת, כאשר אלי עיון החזיק בחלקו במקרקעין משנות ה-70 וירון עיון החזיק בחלקו במקרקעין משנות ה-90.

לאחר שנים רבות יזמה עיריית רמת השרון תוכנית לאיחוד וחלוקה שקבעה, כי בניית בניין תוכל להתבצע ע"ג המקרקעין, רק ביחד עם בעלי החלקה השניה.

בשנת 2007 החלה בניית הבניין ובו 29 דירות, 19 מתוכן שייכות למשפחת עיון (אלי, ירון והוריהם ז"ל), כאשר בסוף שנת 2011 ניתנה לבניין תעודת גמר מעיריית רמת השרון ובשנת 2012, לאחר פטירת הוריהם, החזיקו אלי וירון 7 דירות בבניין כל אחד.

במסגרת מכירת הדירות, ביקש כל אחד מהם פטור ממס שבח על מכירת הדירה הראשונה בשנת 2012 וכן חישוב מס לינארי מוטב על מכירת 2 הדירות הנוספות.

לאור משקלם המצטבר של הסממנים השונים שנקבעו בפסיקה קבע פקיד השומה, כי יש לראות בהכנסות שנבעו מהעסקאות שבוצעו ע"י עיון , כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, ולסווג אותם כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. לחילופין קבע פקיד השומה שיש לראות בהם כהכנסה מעסק אקראי ולחילופי חילופין – כהכנסה מעסק.

בתחילת הדיון עמדה למבחן בית המשפט טענת עיון לפיה, גם אם סבור פקיד השומה שמדובר במכירה פירותית, הרי שהיה עליו לקבוע מועד לשינוי ייעוד המקרקעין למלאי עסקי, באופן שבו לגבי הרווח שנבע מהתקופה הארוכה שמיום החזקת המקרקעין ועד ליום שינוי הייעוד, ימוסו עיון כהכנסה הונית בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין ורק לגבי הרווח שנבע בשאר התקופה, ימוסו כהכנסה פירותית.

פקיד השומה טען בתגובה, כי טענת עיון הייתה יכולה להיות נכונה אילו היה מסווג את המכירה כהכנסה מעסק אולם ברגע שסיווג את המכירה כהכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, הרי שאיננו חייב לקבוע מועד לשינוי ייעוד המקרקעין מהוני למלאי עסקי.

בית המשפט קיבל באופן מלא את טענת עיון וזאת לאור קביעתו הברורה של בית המשפט העליון בע"א 490/13 ו-7773/13 יצחק פלומין נ' פקיד שומה חיפה לפיה, "מלאי עסקי" בסעיף 5(ב) לחוק יכל להתקיים גם בעסק אקראי וגם בעסקה.

אי לכך קבע בית המשפט, כי חובה על פקיד השומה ליישם את הוראות סעיף 5(ב) לחוק בכל המקרים בהם הוא סבור כי יש לסווג כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה מכירה לצד ג' של מקרקעין, שהוחזקו קודם לכן מעל 4 שנים במישור ההוני ולכן במקרה דנן, מאחר שהמקרקעין הוחזקו במישור ההוני מעל ל-70 שנה, הרי שמיסוי מרכיב זה במס שבח היה מקטין באופן ניכר את השומות.

בהמשך פסק הדין, ניתח בית המשפט את טענת פקיד השומה לפיה יש למסות את מכירת הדירות ע"י עיון כמכירה פירותית, לאור המבחנים שנקבעו בפסיקה לקביעת "אופי מסחרי" (ראו פירוט המבחנים במאמר מיום 10/09/2020) וקבע לבסוף כי מדובר במקרה גבולי הנוטה למישור ההוני ומשכך, לנוכח מכלול הנסיבות, מצדיק את קבלת הערעור שהגישו עיון.

 

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת: www.atz-law.co.il

           

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

[1] למען הגילוי הנאות אציין, כי הייתי מעורב בתיק זה במסגרת הליכי השומה מול פקיד שומה ת"א 3.