אין מקום לחייב אדם במס על סמך השערות לגבי התנהגותו העתידית

החלופה השניה להגדרת "מכירה" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") , מתייחסת לפעולה של "הענקת זכות לקבל זכות במקרקעין" (להלן: "אופציה")  ועל כן למעשה עסקת אופציה הינה עסקה בפני עצמה החייבת במס שבח ורכישה ככל מכירת זכות במקרקעין.

ככלל ישנם 2 סוגי אופציות

1. "אופציית רכש" המאפשרת לבעל האופציה לרכוש את הנכס במחיר נקוב שהוא ידוע מראש – הכח עובר לרוכש לחייב את הבעלים למכור.
2. "אופציית מכר" המאפשרת לבעל האופציה למכור את הנכס במחיר ידוע מראש בעתיד – הכח עובר למוכר לחייב את הרוכש לרכוש.

בהחלטת מיסוי 7453/22 הסכימה רשות המיסים עם עמדת מלומדים שנים רבות ולפיה, "אופציית מכר" ברורה ובלעדית שתלויה אך ורק במוכר/מחכיר המקרקעין (ולא ברוכש/חוכר), איננה נכללת תחת הגדרת המונח "מכירה" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (וראו הרחבה במאמר מיום 23/06/22).

בפסק דין שניתן לאחרונה בו"ע 3683-10-22 קמי-תעשיות מתכת בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין נצרת (ובעררים נוספים: 4686-10-22, 4380-10-22, 3742-10-22) נדונה טענת מנהל מסמ"ק נצרת (להלן: "המנהל") הבאה:

כאשר ניתנה אופציית מכר למשכיר נכס, להשכיר את הקרקע לתקופה נוספת החורגת מ-25 שנים, אך הוא לא יכול לבחור באופן מעשי שלא לממש את האופציה שנקבעה בהסכם השכירות מבלי לאיין לחלוטין את המשמעות הכלכלית מאחורי ההסכם, הרי שהדבר מביא למסקנה כי אין מדובר למעשה באופציה אלא בעסקת מכר אחת לכל התקופה המצטברת.

טענה זו של המנהל, מתבססת על פסיקת בית המשפט בע"א 133/89 החברה לפיתוח חוף התכלת בע"מ נ' מנהל מס שבח נתניה, אשר קבעה כי במקרה שאחת מחלופות הקיום בחוזה נופלת מאליה, חייב בעל האופציה לקיים את חיוביו בדרך שנותרה פתוחה לפניו ומשכך במקרה שכזה החוזה חדל להיות חוזה חילופין והופך לחוזה רגיל הנעדר אפשרות בחירה ורואים את הזכויות והחיובים שעל פי החלופה שנבחרה כאילו עמדו מלכתחילה.

במקרה הנדון, מדובר בעסקת B.O.T במסגרתה אמורה חברת רני צים מרכזים מסחריים בחברה הערבית לניהול בע"מ (להלן: "השוכרת") לבנות ולתפעל מרכז קניות על הקרקע שבבעלותם של חברת קמי-תעשיות מתכת בע"מ ומר סלמאן (להלן: "המשכירים") ובתום תקופת ההסכם להעביר לחזקתם את מרכז הקניות.

בהסכמי השכירות נקבע כי תקופת השכירות תחל ביום הפעלת הקניון למשך תקופה של 24 שנים ו-11 חודשים כאשר למשכירים קיימת אפשרות להשכיר את הקרקע לתקופה נוספת של 24 שנים ו-11 חודשים.

לטענת המנהל, בחוות דעת שמאית משנת 2016 נרשם כי לאור חוסר הכדאיות הכלכלית לבעלי הקרקע מניחים כי יפעלו בסבירות ויאריכו את הסכם השכירות לתקופת שכירות נוספת. אי מימוש האופציה מצד המשכיר משמעו למעשה הפרת הסכם ותשלום פיצוי בסכום גבוה מאד על שווי המחוברים לשוכרת, כך שזו איננה חלופה מעשית בידי המשכירים ומשכך מבחינה מהותית-כלכלית אין מדובר בחוזה אופציה כאשר הוא חדל מלהיות חוזה חילופין והופך לחוזה רגיל הנעדר אפשרות בחירה.

בית המשפט בחן לעומק את עמדת המנהל ולא שוכנע כי הלכה למעשה עומדת בפני המשכירים רק אפשרות אחת והיא – הארכת ההסכם לתקופת האופציה.

ראשית קבע בית המשפט כי לא מוטל על המשכירים להוכיח, כי האופציה של הארכת הסכם השכירות תהיה לא כדאית כדי ללמד, כי אין מדובר בזכות במקרקעין וכי די בקבלת טענתם לגבי משך תקופת השכירות שהוסכמה בהסכם והעובדה שהאופציה מסורה להם, יחד עם דחיית טענת המנהל לפיה הלכה למעשה עומדת בפניהם רק אופציה סבירה אחת.

בנוסף, מחקירתה הנגדית של נציגת המנהל הגיע בית המשפט למסקנה, כי היה על המנהל לבחון שורה של נתונים רלוונטיים שלא נבדקו וביניהם; שווי המחוברים בתום התקופה הבסיסית, גובה דמי שכירות שמתקבלים ואפשרויות כלכליות נוספות שניתן להפיק מהמקום כגון פאנלים סולאריים ועוד ומשכך עמדת המנהל בעניין זה לא הוכחה וכי הוא לא הביא בחשבון פרמטרים משמעותיים הדרושים לשם הכרעה בשאלת הכדאיות הכלכלית של המשכירים.

בית המשפט קבע, כי המנהל לא טרח לבדוק בצורה רצינית ועל סמך נתונים ממשיים את שאלת הכדאיות של המשכירים להעביר את ניהול מרכז הקניות לידיהם בתום תקופת השכירות הבסיסית ומשכך קביעת המנהל מבוססת על השערות וספקולציות שמכוחן הוא מבקש לחייב את המשכירים במס משמעותי אשר יכול ובסופו של יום יהיה בלתי מוצדק, אם הם יבחרו שלא להאריך את תקופת השכירות – הדבר מהווה פגיעה משמעותית ובלתי מוצדקת במשכירים וכי אין מקום לחייב את המשכירים במס על סמך השערות לגבי התנהגותם העתידית.

לאור האמור לעיל, קיבל בית המשפט את העררים וקבע כי אין מדובר בעסקה במקרקעין כהגדרת המונח בחוק.

 

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה